Domingo  13 de Septiembre de 2020

Inconstitucionalidad del Impuesto a Débitos y Créditos Bancarios

La normativa que regula el impuesto no resiste el control de legalidad, vulnerando así la CN, por lo que no debería tener ninguna posibilidad de prosperar en un país republicano.

Inconstitucionalidad del Impuesto a Débitos y Créditos Bancarios

El objetivo del presente artículo es demostrar cómo la normativa que regula el impuesto a los débitos y créditos en cuentas bancarias y otras operaciones contiene preceptos que se encuentran en clara violación del principio de legalidad o reserva de ley, vulnerando disposiciones de nuestra Constitución Nacional.

Somos conscientes que se trata de un tributo que aporta cuantiosos recursos tributarios a las arcas fiscales, sin embargo entendemos que esto no debe ser óbice para prescindir del control de legalidad que, indefectiblemente, tienen que superar todos los impuestos creados y a crearse.

Según datos de la recaudación brindados por la Oficina de Presupuesto del Congreso (OPC) (1), en el acumulado del primer semestre del año, mediante este impuesto se obtuvieron $ 201.663 millones, con una variación interanual del 33,3%, representando el 7% del total de la recaudación del Organismo Fiscal (Impuestos + Recursos Aduaneros + Recursos de la Seguridad Social), ubicándose en el tercer impuesto más recaudado después del IVA y Ganancias.

Teniendo en cuenta los antecedentes de este impuesto, y las sucesivas prórrogas y modificaciones que ha sufrido desde su creación (el impuesto nace el 21/09/1976 por medio de la Ley 21415), consideramos que no persiguió otro objetivo más que el de ser un instrumento de recaudación rápido y eficaz con el que cuenta el Estado para cubrir erogaciones públicas urgentes.

I. El Impuesto en su actual versión.

El 26/03/2001 se publicó en el Boletín Oficial la Ley 25413 denominada Ley de Competitividad, la cual creó el Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios, ideada por el ex ministro de economía de la Alianza, Domingo Felipe Cavallo, con el principal objetivo de mejorar las arcas estatales e intentar sostener el plan económico denominado "convertibilidad" que en ese momento estaba sumergido en una profunda crisis.

Es dable destacar, que originalmente no se pretendía introducir un nuevo impuesto, sino, tal como mencionaba el diputado Baldrich en oportunidad del debate parlamentario desarrollado en la Cámara el día 24/03/2001, el mismo "...constituye un pago a cuenta de dos tributos estables y básicos en los que se funda el sistema tributario de nuestro país, como son el IVA y Ganancias...". Poco tiempo después, se eliminó la posibilidad de tomar el crédito contra el IVA.

En un primer momento, el impuesto instaurado por la Ley 25413 solo gravaba los débitos y créditos efectuados en las cuentas corrientes bancarias. Así lo establecía el art.1 en su redacción original. Pero cuatro meses más tarde, más precisamente el 30/07/2001, se sanciona la Ley 25453 denominada Ley de Equilibrio Fiscal (Déficit Cero), que contiene modificaciones en varios impuestos nacionales y códigos procesales.

En lo que hace al tributo que aquí nos importa, es a través del artículo 3 que se modifica el artículo 1 de la Ley 25413 ampliando el ámbito de aplicación del gravamen, quedando comprendidos no sólo los movimientos en las cuentas corrientes bancarias, sino también otras operatorias y movimientos de fondos efectuados conforme a lo que se ha dado en nominar "sistema organizados de pagos". Es a raíz de esta ampliación, que el tributo pasa a denominarse Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y Otras Operatorias.

Según surge de los debates parlamentarios, la modificación que la Ley 25453 introdujo en el hecho imponible del tributo fue establecida "para eliminar aquellos focos de elusión que habían aparecido desde el momento en que se puso en vigencia este impuesto" (exposición del miembro informante, diputado Pernasetti) y, de este modo (como lo señaló el diputado Pichetto en su intervención) se generalizó el tributo "por lo que quedarían gravados todos los movimientos monetarios en dinero en efectivo, pagos mediante sistema electrónico, pagos de servicios y tarjetas, y sólo se exceptuarían los movimientos en caja de ahorro hasta el monto del sueldo".

II. El Principio de Legalidad o de Reserva de Ley. Nullumtributum sine lege

Sabido es que nuestra CN prescribe, de manera reiterada y como regla fundamental, tanto en el artículo 4 como en los artículos 17 y 52, que solo el Congreso impone las contribuciones referidas en el primero de ellos.

En este sentido, nuestro Tribunal Supremo ha expresado categóricamente en varias oportunidades que "los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas" y, en forma concordante, ha afirmado que "ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones".

El primer principio fundamental del Derecho Tributario Constitucional, lo que podríamos llamar la partida de nacimiento del Derecho Tributario, es el principio de legalidad, llamado también principio de reserva de ley.

Dino Jarach señala que "...es un principio que emana de las luchas políticas contra el Estado absoluto, afirmando (...) la necesidad de la aprobación parlamentaria de los impuestos para su validez. Desde este aspecto el principio se funda en el postulado: no tax ation withoutre presentation".(2)

Aquel autor afirma que como resultado de la interpretación jurídica de este principio se han señalado diversos corolarios: a) la necesidad de la ley como acto del Parlamento, para la existencia del impuesto; b) la indelegabilidad en el poder Ejecutivo de la facultad parlamentaria de crear impuestos y excepciones; c) la necesidad de que la ley defina todos los elementos constitutivos de la obligación tributaria; d) se ha negado toda facultad discrecional de la administración en materia de impuestos y considerando inconstitucional la norma que concediera esa facultad.

La Corte también ha señalado que el principio de legalidad o de reserva de ley no es solo una expresión jurídico formal de la tributación, sino que constituye una garantía substancial en este campo, en la medida en que su esencia viene dada por la representatividad de los contribuyentes, y en este sentido este principio de raigambre constitucional abarca tanto a la creación de impuestos, tasas o contribuciones como a las modificaciones de los elementos esenciales que componen el tributo, es decir el hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones.

Nuestro máximo tribunal, ha sido terminante al exigir que una ley formal tipifique de manera completa el hecho que se considere imponible y que constituya la posterior causa de la obligación tributaria. Es decir, es la ley la que debe definir todos los elementos sustanciales o estructurales del tributo, ya que el poder tributario es atribución exclusiva e indelegable del Congreso de la Nación.

A su vez, de este principio basal se deriva la regla de la tipicidad, que exige a la norma ser precisa en la descripción del hecho generador de la obligación tributaria. En efecto, es de la esencia de este precepto, la previsibilidad de las reglas en materia impositiva toda vez que una ley cuyo contenido sea indeterminado no permitirá conocer qué comportamientos quedan abarcados por ella y hacen nacer la obligación de pago. Existe entonces un mandato constitucional al legislador para que elabore leyes tributarias claras, que permitan crear de manera cierta la obligación.

Dino Jarach, sostiene que "Decir que no debe existir tributo sin ley, significa que sólo la ley puede establecer la obligación tributaria y los elementos de la relación tributaria. (…) Es la ley la que debe definir los hechos imponibles en su acepción objetiva y también en la esfera subjetiva, o sea, cuáles son los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer. Debe ser la ley la que debe establecer el objeto y la cantidad de la prestación, es decir, el criterio con que debe valuarse la materia imponible para aplicar luego el impuesto en un monto determinado y es también la ley la que debe definir ese monto".(3)

Si se tiene presente que el hecho imponible es el presupuesto de hecho que hace nacer la obligación fiscal, es un deber ineludible del Congreso Nacional, su exacta, completa y precisa definición.

Bajo estas premisas, de la lectura del art.1 de la Ley 25413, y específicamente de su inciso c), surge claramente que el legislador ha incumplido tal mandato. Es evidente que la norma, por demás genérica e indeterminada, no contiene todos los elementos necesarios para producir el nacimiento de la obligación fiscal y ello ha sido reconocido por el propio legislador dos párrafos más abajo. En efecto, consciente de la notoria vaguedad e imprecisión de los términos empleados, facultó al Poder Ejecutivo, "a definir el alcance definitivo de los hechos gravados", es decir, admitió que el concepto "todos los movimientos..." era indefinido y no resultaba idóneo para generar el efecto jurídico consistente en el nacimiento de la obligación.

Coincidimos plenamente con el voto en disidencia del Dr. Lorenzetti en la causa "Piantoni Hnos. SACIFI y A. (4) en el sentido que los esfuerzos del organismo fiscal por buscar definir el aspecto material del hecho generador de la obligación tributaria, mediante el dictado del art. 40 de la RG 2111/2006 (art. 43 RG 1135/ 2001 al momento de la sentencia) constituyen una flagrante violación al principio de reserva de ley, ya que no puede admitirse que la definición de un aspecto sustancial del hecho imponible provenga de una disposición de rango infralegal.

De su lectura resulta que, para que nazca la obligación, debe existir "un sistema de pago organizado que reemplace el uso de las cuentas bancarias y que sea efectuado en el ejercicio de actividades económicas", lo que denota claramente que estos dos conceptos, establecidos por vía reglamentaria, son elementos constitutivos de la hipótesis de incidencia tributaria. En efecto, el presupuesto de hecho debe contener todos los elementos necesarios para su nacimiento, lo cual supone que, en ausencia de uno de ellos, la deuda no surge. Es decir, sin la verificación de un "sistema de pago organizado" que sea efectuado "en ejercicio de actividades económicas", no se configura el hecho imponible y, por ende, el contribuyente no resulta obligado.

Adherimos también al voto del Dr. Buitrago en la causa "Supermercados Mayoristas Yaguar SA" del TFN, Sala A del 26/06/2013, en donde sentenció que el concepto de "sistema organizado de pagos", incorporado por el artículo 43 de la RG 1135, crea un hecho imponible distinto al contemplado por el legislador, lo que se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad, puesto que por vía reglamentaria se alteran las disposiciones de la Ley 25413.

Bajo esta línea de pensamiento es que no podemos coincidir con el voto de la mayoría de los miembros de la Corte, en el fallo "Piantoni" antes citado, cuando afirman que, tanto con la reglamentación del Decreto como con la Resolución de AFIP, no se han modificado ninguno de los elementos esenciales del tributo creado por el legislador, ni se han pretendido ampliar los supuestos comprendidos en el ordenamiento legal abarcando situaciones nuevas o distintas de las previstas en aquel.

Por el contrario, creemos firmemente que mediante dichas disposiciones reglamentarias se pretende que hechos que no se encuentran expresamente establecidos en la ley queden subsumidos como fuente de la obligación de tributar, alterando el supuesto fáctico descripto en el plexo normativo y excediendo así la voluntad del legislador.

En efecto, con la introducción del concepto "sistema organizado de pagos", bajo pretexto de precisar el alcance del hecho imponible establecido en el artículo 1 inc. c) de la Ley, se están gravando operaciones que "se presume" fueron realizadas para reemplazar el uso de cuentas bancarias con propósitos de evasión. Sin embargo la ley del gravamen no contiene presunción alguna en tal sentido.

Es por ello que entendemos que, tanto el DR como las disposiciones del Organismo Fiscal, implican -en la práctica- la configuración de una norma distinta a la sancionada, con una evidente alteración del objeto central de la norma de gravamen.

Tampoco coincidimos con el voto concurrente del Dr. Rosenkrantz, al afirmar que si bien el inciso c) de la Ley posee contornos de considerable amplitud, éste igualmente permite a los contribuyentes identificar cuáles son las conductas que generan la obligación de tributar. En este punto, es preciso señalar que no puede aceptarse la definición de hechos imponibles genéricos y de gran amplitud que no permitan determinar cuál es la conducta que se pretende someter al tributo, y que posibiliten la discrecionalidad de la administración fiscal.

De esta manera, no podemos compartir lo expresado por el Magistrado cuando sostiene que"… la amplitud con la cual una ley configura un tributo no necesariamente convierte al tributo así creado en inconstitucional por indeterminado. (…) la amplitud con la que es definido un hecho imponible por una ley no es per se una razón para fulminarlo bajo la acusación de que viola el esquema de distribución de competencias fijado en la Constitución, en tanto el Congreso hubiera establecido lo necesario para determinar con suficiente certeza qué es lo que se ha gravado".

Consideramos que es tarea de la ley y no de la reglamentación ni de la administración, establecer y delimitar, de manera cierta y precisa, el hecho jurídico tributario, de forma tal que le permita al contribuyente reconocer la existencia de la hipótesis de incidencia y verificar si se ha configurado a su respecto. La falta de caracterización del elemento material afecta la certeza y la seguridad jurídica, al dejar librado al criterio del organismo recaudador la descripción final del presupuesto de hecho.

III. La delegación legislativa en materia tributaria y el Dto. 380/2001.

En el caso del Dto. 380/2001, reglamentario de la Ley 25413, en el último párrafo de los considerandos se invoca que la competencia surgiría de las facultades previstas en el art. 99, inc. 2, de la Carta Magna. Es decir, se trata de un Decreto dictado por el PE con la finalidad de ejecutar la ley del impuesto que reglamenta, pero que no debería alterar el espíritu de la misma, debido a que, por su naturaleza, es jerárquicamente inferior.

En este sentido, la Corte tiene dicho que las normas dictadas por el PE "no importan una delegación propia de facultades legislativas, sino un ejercicio, condicionado y dirigido al cumplimiento de las formalidades queridas por el legislador, de una actividad normativa circunscripta a los límites de la ley en la que encuentra su fuente". (5)

Si bien es cierto que fue el propio legislador quien dejó sentado en el texto del artículo 1 de la Ley 25413 que faculta al PE" a definir el alcance definitivo de los hechos gravados en los incisos precedentes". Tal delegación legislativa no ha sido ejercitada por el PE, sino por AFIP, y es inadmisible aceptar que sea el Organismo Fiscal quien se entienda facultada para utilizar esa delegación legislativa, y así definir el alcance respecto del "sistema de pagos organizados" a través de la RG 2111/2006.

En el fallo "Máxima Energía" (6), la Procuradora Fiscal subrogante de la CSJN, Dra. García Netto, en fecha 02/06/2014 dictaminó que la RG 1135 (actualmente derogada por la RG 2111), al establecer que los movimientos de fondos gravados por la ley son aquellos efectuados en el marco del sistema de pagos organizados y en ejercicio de actividades económicas, no extendió el hecho imponible creado por ley a un hecho imponible distinto y nuevo. Por el contrario, puntualizó que esa norma precisó el alcance de lo establecido por la ley, a fin de gravar las operaciones que supuestamente fueron realizadas para reemplazar el uso de cuentas bancarias con propósitos de evasión fiscal.

Según nuestro criterio, en primer lugar la Procuradora Fiscal omitió considerar la doctrina del Máximo Tribunal, que tiene dicho que la primera fuente de interpretación de la ley es su letra, en virtud de lo cual no resulta admisible conferirle una inteligencia tal que en los hechos equivalga a prescindir de su texto. Y en segundo lugar, tal como lo hemos remarcado anteriormente, es facultad exclusiva e indelegable del Congreso de la Nación, y no del PE ni de la Administración Fiscal, establecer y delimitar de manera clara y precisa el hecho jurídico tributario. Cualquier otra interpretación sería violatoria del principio constitucional de reserva de ley.

Si bien, como ha señalado la Corte (7), resulta admisible que el Congreso atribuya al PE ciertas facultades circunscriptas exclusivamente al aspecto cuantitativo de la obligación tributaria, es decir, elevar o disminuir las alícuotas aplicables, nunca un Decreto puede crear válidamente una carga tributaria, ni definir o modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de un tributo. No caben dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la CN (art. 76) autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el PE.

Surge entonces, a nuestro criterio, que el PE se arrogó para sí una atribución que la Constitución reserva en modo exclusivo al Congreso, excediendo el Decreto el ejercicio de las facultades conferidas al Presidente mediante la CN, sean éstas reglamentarias (art. 99, inc. 2) o de legislación delegada (art. 76).

IV. Conclusión.

En el caso de la Ley 25413, no existe una definición legal clara y precisa de los elementos esenciales de la obligación tributaria, en violación al mentado principio de legalidad o de reserva de ley, siendo una inadmisible delegación total del Congreso en el PE que no encuentra cabida alguna en los parámetros del art. 76 de la Carta Magna.

En nuestra opinión, un impuesto que no resiste el control de legalidad, vulnerando así la CN, no debería tener ninguna posibilidad de prosperar en un país republicano con sus tres poderes funcionando adecuadamente.

Si bien es cierto que nuestro Máximo Tribunal ya se ha expedido en el año 2017 en el fallo "Piantoni", en el cual por mayoría se ha declarado la constitucionalidad del impuesto, recientemente este tribunal ha sido llamado a resolver sobre la cuestión, por medio del recurso de queja presentado por "Supermercados Mayoristas Yaguar SA (8), a quién oportunamente se le había denegado el recurso extraordinario. En dicho precedente, si bien la Corte no trata el tema de fondo, revoca la sentencia apelada por el contribuyente (9) y devuelve el expediente a la Cámara de origen para que ésta dicte un nuevo pronunciamiento, sin omitir darle tratamiento a los planteos de inconstitucionalidad contra el Decreto 380/2001 y la RG 1135/2001 argumentados por el contribuyente al momento de responder el memorial de agravios presentado por AFIP contra la sentencia del TFN.

Esperamos que esta vez se revierta la interpretación que hizo la Corte en "Piantoni", a través de una hermenéutica adecuada de la ley, pues conforme tiene dicho también este Tribunal:"las normas fiscales no persiguen como única finalidad la recaudación, sino que constituyen el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circulación de bienes".(10)

--

(1) La Oficina de Presupuesto del Congreso (OPC) es un órgano técnico y apartidario del Poder Legislativo cuyo objetivo es analizar el impacto económico de proyectos de ley a tratarse en el Congreso. El informe de la recaudación tributaria nacional al 30/06/2020, dado a conocer el 09/07/2020 se encuentra disponible en: https://www.opc.gob.ar/informes/ analisis-de-la-recaudacion-tributaria-nacional-junio-2020/

(2) Jarach, Dino (1999). "Finanzas Públicas y Derecho Tributario". Buenos Aires: Abeledo Perrot. pág. 298.

(3) Jarach, Dino (1980). "Curso de Derecho Tributario". Buenos Aires: Ediciones Cima. pág. 75.

(4) "Piantoni Hnos. SACIFI A. c/DGI", CSJN, 12/12/2017.

(5) Fallo: "Conevial SACICIF c/Estado Nacional A.N.A", CSJN, 29/10/1987 (Tomo 310 Pág. 2193).

(6) Fallo: "Máxima Energía SRL", CSJN, 12/12/2017. Se remite a los fundamentos y conclusiones del Fallo "Pian-toni Hnos. SACIFI A. c/DGI" por ser sustancialmente análogas las cuestiones tratadas.

(7) Fallos: "Selcro SA c/Jefatura de Gabinetes", CSJN, 21/10/2003 (Tomo 326 Pág. 4251); "Camaronera Patagónica SA c/Ministerio de Economía y otros", CSJN, 15/04/ 2014 (Tomo 337 Pág. 388).

(8) Fallo "Supermercados Mayoristas Yaguar SA", CSJN, 10/09/2019 en donde la Corte remite al Dictamen de la Procuradora General de la Nación, Dra. Laura Monti, de fecha 13/04/2018.

(9) Fallo "Supermercados Mayoristas Yaguar SA", CNACAF, Sala I, 01/11/2016.

(10) Fallo "Mickey SA", CSJN, 05/11/1991 (Tomo 314 Pág. 1376).

-

El Dr. Marcos González, es Contador Público UNC, Especialista en Tributación UNC

MONEDAS Compra Venta
DÓLAR B. NACIÓN0,291580,000086,0000
DÓLAR BLUE-0,6329153,0000157,0000
DÓLAR CDO C/LIQ-0,8423-149,2557
EURO0,144696,324396,3843
REAL-0,075815,154115,1612
BITCOIN-8,615417.103,510017.118,5500
TASAS Varia. Ultimo
BADLAR PRIV. Pr. ARS-0,550533,8750
C.MONEY PRIV 1RA 1D-9,090930,0000
C.MONEY PRIV 1RA 7D-8,275933,2500
LIBOR0,05311,0546
PLAZO FIJO0,000034,0000
PRESTAMO 1RA $ 30D-0,662861,4500
TNA 7 DIAS-0,302846,0900
BONOS Varia. Último Cierre Día Anterior
BODEN 20150,00001.424,501.424,50
BOGAR 20180,00009,829,82
BONAR X0,00001.585,501.585,50
CUPÓN PBI EN DÓLARES (LEY NY)0,000095,0095,00
CUPÓN PBI EN PESOS1,76471,731,70
DISC USD NY0,000061,1061,10
GLOBAL 20170,00001.676,001.676,00
BOLSAS Varia. Puntos
MERVAL0,582054.150,6500
BOVESPA0,0500110.132,5300
DOW JONES-0,580030.046,2400
S&P 500 INDEX-0,15843.635,4100
NASDAQ0,470012.037,3260
FTSE 1001,10007.273,4700
NIKKEI-0,580021.803,9500
COMMODITIES Varia. Último Cierre Día Anterior
SOJA CHICAGO0,0000435,0455435,0455
TRIGO CHICAGO0,0000216,1449216,1449
MAIZ CHICAGO0,0000165,3477165,3477
SOJA ROSARIO0,0000344,5000344,5000
PETROLEO BRENT-1,810347,730048,6100
PETROLEO WTI-1,575144,990045,7100
ORO0,16621.808,50001.805,5000

OpenGolf Newsletter

Anotate y recibí el resumen semanal del mundo del golf.

OpenGolf
Revista Infotechnology