Domingo  09 de Agosto de 2020

Vigencia de las reformas en las exenciones para las Rentas Financieras de la Ley 27.541

El aplicativo y un viejo "proverbio" de nuestra profesión que dice "aplicativo mata ley", que coloca hipotéticamente a aquel en la cúspide de la pirámide jurídica de kelsen.

Vigencia de las reformas en las exenciones para las Rentas Financieras de la Ley 27.541

Sin querer provocar en el lector un estado generalizado de antipatía ante cualquier cuestión de interpretación del marco normativo impositivo, nos parece oportuno hacer algunos comentarios sobre la vigencia de lo que ha quedado reflejado en la ley del Impuesto a las Ganancias, respecto a las exenciones sobre rentas financieras para personas humanas, luego de las reformas introducidas por la Ley 27.541(1).

La citada reforma introdujo modificaciones en las exenciones, entre las cuales en lo que se refiere a los rendimientos producto de la colocación de capital en valores (artículo 95 Ley Impuesto a las Ganancias (LIG)), y a Intereses (o rendimientos) y descuentos o primas de emisión (articulo 96 LIG) aplicable a personas humanas, ya que su artículo 32 dispuso que "… Derogase el artículo 95 y el artículo 96 en la parte correspondiente a las ganancias que encuadren en el Capítulo II del Título IV, de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 2019) a partir del periodo fiscal 2020…".

Originalmente el proyecto de la reforma contemplaba las modificaciones a los actuales artículos 32 y 33 en un solo artículo, disponiendo en forma clara que "… Derogase los artículos 95 y 96 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. en 2019) a partir del período fiscal 2020, y sustituyese a partir de entonces, el inciso h) del artículo 26 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. en 2019), por el siguiente:

"h) los intereses originados por los siguientes depósitos efectuados en instituciones sujetas al régimen legal de entidades financieras normado por la ley 21526 y sus modificaciones: en caja de ahorro, cuentas especiales de ahorro, a plazo fijo en moneda nacional y los depósitos de terceros u otras formas de captación de fondos del público, conforme lo determine el Banco Central de la República Argentina en virtud de lo que establece la legislación respectiva.

A efectos de la presente exención, se restablece la vigencia de las normas derogadas por los incisos b), c) y d) del artículo 81 de la ley 27430…. Quedan excluidos de esta exención los intereses provenientes de depósitos con cláusula de ajuste…", pero lamentablemente el texto final del legislador opaco tal claridad.

El articulo 33 de la ley 27.541 aprobada por el Congreso, finalmente quedo redactado de la siguiente manera "… sustituyese el inciso h) del artículo 26 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 2019), por el siguiente: "h) Los intereses originados por los siguientes depósitos efectuados en instituciones sujetas al régimen legal de entidades financieras normado por la ley 21.526 y sus modificaciones: en caja de ahorro, cuentas especiales de ahorro, a plazo fijo en moneda nacional y los depósitos de terceros u otras formas de captación de fondos del público, conforme lo determine el Banco Central de la República Argentina en virtud de lo que establece la legislación respectiva.

A efectos de la presente exención, se restablece la vigencia de las normas derogadas por los incisos b), c) y d) del artículo 81 de la ley 27.430, sin que resulte de aplicación lo dispuesto en el art. 109 de la ley del impuesto para las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país... Quedan excluidos de esta exención los intereses provenientes de depósitos con cláusula de ajuste…".

Tal como lo expresa claramente el texto del artículo 32 citado, la vigencia de la derogación de los artículos 95 y 96 de la LIG rigió a partir del período fiscal 2020. Sin embargo no corrió la misma suerte la interpretación sobre la vigencia de lo establecido en el Artículo 33, debido a que en el mismo no se aclaró específicamente este punto, por lo que va de suyo aplicaría la vigencia general de la ley (23/12/2019), es decir a partir del ejercicio fiscal 2019, operando por todo dicho período fiscal, la exención aplicable a las personas humanas por los intereses en moneda nacional de plazos fijos, cajas de ahorro u otras colocaciones a plazo en entidades financieras regidas por la ley 21.526, sin cláusulas de ajuste, así como por los resultados obtenidos (intereses y rentas de capital) de Obligaciones Negociables, Títulos Públicos, Fondos Comunes de Inversión y Fideicomisos Financieros.

Por su parte el artículo 34 de la ley 27.541 dispuso que "… incorpórese como último párrafo al inciso u) del artículo 26 de la Ley del Impuesto a Las Ganancias, texto ordenado en 2019, con aplicación a partir del periodo fiscal 2020, lo siguiente: Cuando se trate de valores alcanzados por las disposiciones del artículo 98 de la ley, no comprendidos en el primer párrafo de este inciso, los sujetos mencionados en este último también quedan exentos por los resultados provenientes de su compraventa, cambio, permuta o disposición, en la medida que coticen en bolsas o mercados de valores autorizados por la Comisión Nacional de Valores, sin que resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 109 de la ley del impuesto. Idéntico tratamiento le resultará de aplicación a los beneficiarios del exterior, por aquellos valores no comprendidos en el cuarto párrafo de este inciso, en la medida que no residan en jurisdicciones no cooperantes o los fondos invertidos no provengan de jurisdicciones no cooperantes…", por lo que en una interpretación literal estarían comprendidas por la exención estipulada en este artículo, con vigencia a partir del periodo fiscal 2020, las rentas de capital por operaciones con Obligaciones Negociables, los Títulos Públicos y la participaciones en fideicomisos financieros, sobre las cuales habíamos concluido en párrafos precedentes al analizar el artículo 33, que la vigencia de la exención para rendimientos y ganancias de capital de dichos valores sería a partir del ejercicio fiscal 2019. Pero veamos más adelante.

Reafirmando la interpretación del artículo 34, en cuanto a las exenciones aplicables sobre rendimientos y rentas de capital de títulos públicos y obligaciones negociables tendrían vigencia a partir del ejercicio fiscal 2020, el artículo 47 de la ley reformista dispuso que " … establécese que a efectos de lo dispuesto en el Capítulo II del Título IV de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 2019, cuando se trate de títulos públicos y obligaciones negociables comprendidos en los incisos a) y b) del primer párrafo del artículo 98 de esa misma norma, podrá optarse por afectar los intereses o rendimientos del período fiscal 2019 al costo computable del título u obligación que los generó, en cuyo caso el mencionado costo deberá disminuirse en el importe del interés o rendimiento afectado…", por lo tanto no sería coherente interpretar que cabría imputación de renta alguna (artículo 47) en el período fiscal 2019, si aquellas gozaran de la exención para tal período.

A todo esto, la Administración Federal de Ingresos Públicos esbozo su interpretación sobre la vigencia de la exención que venimos analizando en el ABC de preguntas y respuestas, a partir de la siguiente consulta: "… ID 25310502- ¿Resulta de aplicación a partir del periodo fiscal 2019, el restablecimiento de las exenciones dispuestas por el artículo 33 de la Ley de Solidaridad, considerando que la norma no establece una vigencia en particular y el artículo 87 establece la vigencia general a partir del 23/12/2019?...", a la que la administración fiscal respondió: "…El art. 33 de la ley 27.541 no prevé expresamente un vigencia concreta, como si otros artículos del cuerpo de esa ley, por ende deberá aplicarse el art. 87 de esa Ley 27541, que dice expresamente "La presente ley comenzará a regir a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial de la..." (BO 23/12/2019). Ello en concordancia con lo previsto en el.art. 5to del Código Civil y Comercial que prevé que "las leyes rigen después del octavo día de su publicación oficial, o desde el.dia que ellas determinen". Por ello en este caso como la ley 27541 dice que entra a regir desde el día de su publicación en el BO, la misma rige desde el 23/12/2019.

Evidente es que después de la interpretación fiscal, estaríamos en lo que podríamos llamar una posición " intermedia" a las "rigidas" esbozadas anteriormente, por cuanto las exenciones aplicable a las personas humanas por los intereses en moneda nacional de plazos fijos, cajas de ahorro u otras colocaciones a plazo en entidades financieras regidas por la ley 21.526, sin cláusulas de ajuste, así como y según nuestra interpretación también por los resultados obtenidos (intereses y rentas de capital) de Obligaciones Negociables, Títulos Públicos, Fondos Comunes de Inversión y Fideicomisos, tendrían vigencia para los hechos ocurridos posteriores al 23/12/2019.

Cabe mencionar que esta última interpretación del fisco, que desde el punto de vista sustantivo no parecería ajustada a un impuesto periódico de ejercicio como lo es el Impuesto a las Ganancias, ya fue sostenida, incluso, en jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación y la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo en la misma causa,(2) y del Procurador del Tesoro (3), tanto para el caso de la ley 25.063 (4), como también lo fue para la gravabilidad de la venta de acciones a partir de la ley 26.893 (5). Pero a esta altura temo informar que lo hasta aquí explicado, que parecía dejar firme el criterio del ente fiscal sobre la vigencia, incluso con jurisprudencia que lo avalaba, no fue así. Veremos que ocurrió a continuación.

El pasado 8 de Junio la AFIP puso a disposición la versión del programa aplicativo para la liquidación del Impuesto a las Ganancias de las personas humanas y sucesiones indivisas del ejercicio 2019, donde pudo observarse que no se solicitan ni se pueden ingresar datos referidos a intereses en moneda nacional de plazos fijos, cajas de ahorro u otras colocaciones a plazo en entidades financieras regidas por la ley 21.526 sin cláusulas de ajuste, estando solo disponible la opción de informar los datos y rendimientos de los depósitos bancarios a plazo en moneda extranjera o con cláusula de ajuste. Por lo tanto fue el aplicativo quien echó luz, que pareciera definitiva, sobre la vigencia de la exención para los rendimientos de colocaciones a plazo en moneda nacional sin cláusula de ajuste para todo el ejercicio 2019.

Lamentablemente en los últimos años fueron muchos los casos en donde se aplicó una viejo "proverbio" de nuestra profesión que dice "aplicativo mata ley", que coloca hipotéticamente a aquel en la cúspide de la pirámide jurídica de kelsen, constituyendo de ese modo un acto que como mínimo mira con sorna el ordenamiento jurídico de nuestro país.

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(1) Ley 27.541 – B.O. 23/12/2019

(2) Causa Saguimo SA – TFN Sala C - CNACAF

(3) Causa Boiteux, Miguel Ángel – Dictamen 20 del Procurador del Tesoro de la Nación del 21/1/2005

(4) Ley 25.063 –B.O. 30/12/1998

(5) Ley 25.683 – B.O. 23/09/2013

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